THE SYSTEM OF INTEGRATED AND DISINTEGRATED ACCOUNTING SCHEMES OF FINANCIAL AND TAX ACCOUNTING
Journal: SCIENCE & WORLD
Volume 2013 № 1
, 2013
Rubrics: ECONOMIC SCIENCES
Authors:
1.
Rostovskiy gosudarstvennyy ekonomicheskiy universitet (RINH)
(kafedra "Analiz hozyaystvennoy deyatel'nosti i prognozirovaniya", professor)
from 09.09.2012 to 30.12.2018
Russian Federation
from 09.09.2012 to 30.12.2018
Russian Federation
Type:
Article
Pages:
from
to
Status:
Published
Received:
05.06.2013
Accepted:
25.06.2013
Published:
25.06.2013
Subject area:
GRNTI 02.01 Общие вопросы философии
GRNTI 06.01 Общие вопросы экономических наук
GRNTI 10.01 Общие вопросы
GRNTI 12.01 Общие вопросы науковедения
GRNTI 19.01 Общие вопросы изучения массовой коммуникации
GRNTI 27.01 Общие вопросы математики
GRNTI 28.01 Общие вопросы кибернетики
GRNTI 29.01 Общие вопросы физики
GRNTI 82.01 Общие вопросы организации и управления
GRNTI 83.01 Общие вопросы статистики
GRNTI 06.01 Общие вопросы экономических наук
GRNTI 10.01 Общие вопросы
GRNTI 12.01 Общие вопросы науковедения
GRNTI 19.01 Общие вопросы изучения массовой коммуникации
GRNTI 27.01 Общие вопросы математики
GRNTI 28.01 Общие вопросы кибернетики
GRNTI 29.01 Общие вопросы физики
GRNTI 82.01 Общие вопросы организации и управления
GRNTI 83.01 Общие вопросы статистики
Language:
Russian
Keywords:
accounting scheme, system, financial accounting, tax accounting, net assets, net liability sides, monitorinig, and aggregation
Abstract (English):
The differences between the rules and methodologies of financial and tax accounting cause different values of the financial result. As a result necessity of the convergence of the accounting types, which is possible on the basis of the integrated account plans that allow to organize financial and tax accounting on the basis of cost elements to ensure the economic relationship of indicators on the basis of a structured accounting scheme and use an effective system of accounting and control points and making control which is based on indicators of the net assets and net liability sides.
The differences between the rules and methodologies of financial and tax accounting cause different values of the financial result. As a result necessity of the convergence of the accounting types, which is possible on the basis of the integrated account plans that allow to organize financial and tax accounting on the basis of cost elements to ensure the economic relationship of indicators on the basis of a structured accounting scheme and use an effective system of accounting and control points and making control which is based on indicators of the net assets and net liability sides.
Keywords:
accounting scheme, system, financial accounting, tax accounting, net assets, net liability sides, monitorinig, and aggregation
accounting scheme, system, financial accounting, tax accounting, net assets, net liability sides, monitorinig, and aggregation
Проблема налогового учета в мире возникла в ходе Первой мировой войны, когда значительные бюджетные расходы государства потребовали введения налога с прибыли, а отсюда и создание правил его исчисления, так как до этого ни в одной стране, в том числе и в России, не существовало единого способа определения финансового результата. В дальнейшем в мировой экономике сформировалось два основных направления государственной политики в области налогообложения: - рыночно-экономическое решение, базирующееся на принципах либеральной экономической политики; - административно-правовое, административно-командное решение, основанное на приоритете государства. Административно-правовое решение основывалось на приоритете налоговой политики в интересах государства, когда приоритет государства выступал во многих вопросах: - отнесение налоговых штрафов на чистую прибыль, а коммерческих за счет прибыли до уплаты налогов; - использование принципа импаритета для отражения финансовых результатов; - жесткое лимитирование всех расходов; - увеличение показателя прибыли любыми способами (низкие нормы амортизации, ограничения в отнесении затрат за счет себестоимости и т.д.). В противоположность этому либеральная экономическая политика представляет точку зрения, согласно которой рыночный механизм является самым подходящим. Она рассматривает рынок лишь как децентрализованный эволюционный процесс поиска образа (формирования) будущего. Задачей государства при этом является путем создания соответствующих рамочных условий (например, распределение государственных квот, придание гибкости рынкам) сделать этот процесс возможно более эффективным. [6, с.19] В результате взаимосвязь между финансовым и налоговым учетом стала развиваться по двум направлениям: - единство по многим правилам между финансовым и налоговым учетом (Франция, Бельгия, Швеция, Германия, Швейцария, Великобритания и др.); - сильные расхождения в методологии финансового и налогового учета, ряд правил совершенно различны для разных видов учета (США, Нидерланды, Канада и др.) В связи с этим и в литературе устоялись две основные тенденции, что касается использования планов счетов финансового и налогового учета: - интеграция, то есть построение налогового учета на базе планов счетов финансового учета; - дезинтеграция планов счетов, то есть применение отдельных планов счетов финансового и налогового учета. Это привело к необходимости разработки концепции интегрированных и дезинтегрированных планов счетов финансового и налогового учета, которая основывалась на следующих позициях: - основные интеграционные и дезинтеграционные системы используемых планов счетов финансового и налогового учета; - учетная политика; - используемые системы финансового учета; - основные отличия и сходства планов счетов финансового и налогового учета; - организация контроля. Основой создания системы интегрированных и дезинтегрированных планов счетов послужили следующие основные положения. Во-первых, в основу заложены соответствующие планы счетов. Во-вторых, интегрированные и дезинтегрированные системы планов счетов должны обеспечить соответствующую учетно-аналитическую базу управления налоговой политикой предприятия: - составление налоговых отчетов; - планирование налоговой деятельности; - регулирование налоговых ошибок и нарушений; - проведение консультаций в сфере налогообложения; - право применения соответствующих законодательных положений в сфере налогообложения; - юридические услуги; - эффективное использование налогов. В-третьих, во всех странах налоговый учет прошел определенные этапы, которые необходимо учитывать. Так, например, во Франции таких этапов было три: - динамический, когда налоговый учет находился в тени динамического учета (1925); - вынужденного отдаления, появляются различия налоговых правил и динамического учета (1920-1958); - сепаратистский период, в данный период налоговая система становится полностью самостоятельным инструментом экономической политики государства (1958-наст.время) [3, с.96-97] В России налоговый учет появился с переходом на рыночные условия и находится на первом этапе развития. В-четвертых, при построении системы налогового учета необходимо обеспечить системность учета, то есть увязку налоговых регистров с главной книгой, инвентаризацией, системой учетно-контрольных точек и возможность использования для целей контроля нулевого баланса. В-пятых, использование интегрированных и дезинтегрированных систем должно строиться с учетом всех налогов, в результате нецелесообразно создавать систему налогового учета только для одного налога с прибыли, в то время как все остальные налоги определяются по данным финансового учета. Система интегрированных и дезинтегрированных планов счетов строится на подразделении финансовых и налоговых планов счетов на: - интегрированные планы счетов; - дезинтегрированные планы счетов. Интегрированные и дезинтегрированные планы счетов характеризуется шестью блоками: - учетная политика; - системы финансового учета; - основные отличия интегрированных и дезинтегрированных планов счетов; - сходства; - система контроля; - оценка систем. Система интегрированных и дезинтегрированных планов счетов финансового и налогового учета реализована через шесть принципов налогового учета, которые разбиты на две группы. I. Интегрированные планы счетов финансового и налогового учета: - единый план счетов финансового и налогового учета; - агрегирование налоговых показателей в субсчетах; - агрегирование с помощью введения специальных счетов. II. Дезинтегрированные планы счетов финансового и налогового учета подразделяются на три группы: - параллельные планы счетов финансового и налогового учета; - использование забалансовых счетов для налогового учета; - отсутствие плана счетов налогового учета и использование специальных расчетов для определения налогооблагаемых показателей и размеров налогов для заполнения налоговых деклараций. Анализ налоговых и финансовых планов счетов ряда стран (Франция, Германия, США, Южная Корея, ОАЭ, Канада, Казахстан, Грузия, Китай и др.) показывает, что независимо от того требуется или не требуется ведение самостоятельного налогового учета, используются только планы счетов финансового учета, так как их информационная составляющая вполне достаточна для заполнения налоговых деклараций, тем более, что основой контроля выступает составление нулевого баланса и анализ данных главной книги. В то время как при использовании дезинтегрированных планов счетов (параллельное ведение, забалансовый учет, отсутствие плана счетов при использовании только регистров налогового учета) такой контроль невозможен. Так, например, в Германии любая проверка, в том числе и налоговая, начинается с составления нулевого баланса на начало и конец периода по данным бухгалтерского баланса, с установлением изменения чистых активов за период. Затем полученная разница (выбытие или прирост собственности), анализируется по данным главной книги в целях установления фактов санкционированного и несанкционированного выбытия собственности, а это, по сути дела, основа контроля за черным налом, что невозможно при использовании дезинтегрированных методов учета. Профессор А. Халлер отмечает, что в Германии наблюдается очень близкие отношения между налоговым и коммерческим бухгалтерским учетом путем выделения отсроченных налогов. Отсроченное налогообложение было введено в соответствии с директивами ЕС в 80-х годах прошлого века. В бухгалтерском балансе отражается только чистый остаток между отсроченным активом и пассивом. Если сальдо дебетовое, то оно может быть признано, а если кредитовое, то оно должно быть признано [7, с.120] Система интегрированного и дезинтегрированного использования планов счетов финансового и налогового учета характеризуется шестью идентификационными позициями: - учетная политика; - системы финансового учета, соответствующие или не соответствующие интегрированным или дезинтегрированным планам счетов; - основные отличия финансового и налогового учета; - используемые системы контроля; - оценки систем планов счетов. Учетная политика в международных системах интегрированных планов счетов строится на интеграции финансового и налогового учета, что усиливает взаимосвязь финансового и налогового учета и достоверность налоговых баз, так как эта взаимосвязь проявляется в первую очередь в области собственности, которая в сфере контроля выступает в виде чистых активов и чистых пассивов. Использование дезинтегрированых планов счетов приводит к необходимости использования двух учетных политик: финансового и налогового учета. Система интегрированных и дезинтегрированных планов счетов строится во взаимосвязи и во взаимозависимости системы финансового учета, которая представлена двумя направлениями: - традиционная система учета, сформировавшаяся в России в 30-е годы и в настоящее время охватывающая более 70% предприятий; - интернациональные модели финансового учета в составе трех подоптик: производственная, финансовая, специализированные. Традиционные система построена на базе интеграции статей и элементов затрат и трехкратном определении себестоимости, что не соответствует системе налогового учета, в котором финансовый результат определяется однократно валовым методом. Отсюда, традиционная методика противоречит базовым принципам налогового учета при определении результата деятельности. Интернациональная модель соответствует основным принципам налогового учета, так как построена на элементах затрат и 1-2-х кратном определении себестоимости. Финансовый результат в финансовом и налоговом учете методически адекватен. Производственная оптика: Фр = Д – Зр ± Опр Специализированные оптики: Фр = Д – Зв ± Сопт ± Овр Финансовая оптика: Фр = Д – Зв ± Овр Где Фр – финансовый результат; Д – доходы; Зр – себестоимость реализации; Зв – себестоимость валовая (производство, отгрузка, реализация); Сопт – особенности в определении финансового результата специализированных оптик; Опр – изменение остатков производственных ресурсов за период; Овр – изменение себестоимости всех ресурсов за период. Основные отличия систем финансового и налогового учета сводятся к следующим позициям. Во-первых, необходимо введение в план счетов финансового учета отложенных налогов. Так, в российском плане счетов введены счета, позволяющие использовать данные бухгалтерского учета для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль – 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», но количество таких счетов следует расширить. Некоторые авторы рекомендуют вводить дополнительные субсчета к счету 99: «Условный доход (расход) по налогу на прибыль» «Постоянное налоговое обязательство» [2, с.21]; Во-вторых, корректировка доходов, затрат и результатов по данным финансового учета результата для получения результата по данным налогового учета. Большинство предложений сводится к разработке системы корректировок финансового учета. Так, например, Н.П. Семченко рекомендует вводить субсчета к счету 20, позволяющие вести обособленный учет постоянных, переменных прямых затрат, субсчет 20/3 для учета отклонений бухгалтерского учета от налогового. Основной проблемой такого подхода является то, что постоянные разницы могут возникать как по многим видам доходам, так и по расходам, аккумулируемым на различных счетах учета затрат (20, 23, 25, 26 и т.д.). В таком случае необходимо открывать субсчета ко многим затратным счетам, что только усложнит ведение учета. [4, с.28] Система корректировок широко используется во многих странах, правда они используют интернациональные модели финансового учета, которые ведут учет затрат по элементам, а не по статьям, как это делается в России в рамках традиционной модели финансового учета. Таким образом, интеграция финансового и налогового учета для большинства фирм сводится к замене традиционного учета (на базе 20-х счетов) на интернациональные модели финансового учета (на базе 30-х счетов), что реализовано примерно в 15% предприятий России. В-третьих, основные отличия в финансовом учете сводятся к созданию резервов, количество которых в финансовом учете более 100, а в налоговом существуют значительные ограничения. В результате в финансовом учете Франции, Бельгии, Нидерландов, Швеции, Германии, Великобритании создается комплекс резервов, более точно определяющих финансовое положение предприятия. В то время как в налоговом учете четко различаются три позиции: - допускается частичное использование резервов (Бельгия, Швеция); - учитываются только специальные резервы (Великобритания); - не разрешается создание резервов (США, Нидерланды, Германия). Эта проблема легко решается в интегрированной системе планов счетов, для чего используются специальные субсчета. Так, например, по счету 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» создание и восстановление резервов относится к операционным расходам, но не включается в доходы и расходы для целей налогового учета (за исключением организаций – профессиональных участников рынка ценных бумаг). В интегрированном плане счетов они отражаются на счете 91 с аналитикой (не учитываются для налогообложения). По счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в финансовом учете величина резерва создается по каждому сомнительному долгу, с отнесением на финансовые результаты. В то время как в налоговом учете методика применяется совершенно другая. В-четвертых, переоценка внеоборотных активов производится в финансовом учете, но не применяется в налоговом учете во многих странах. Ряд стран проводит переоценку и создают на сумму переоценку резервы, которые приводят к появлению налоговых обязательств. В России переоценка может проводиться, но налоговые органы не принимают ее результаты во внимание. Аналогично обстоит дело и с переоценкой нематериальных активов. Это требует использования соответствующих субсчетов к счетам: 01 «Основные средства», 02 «Износ основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов». В-пятых, наиболее существенные отличия имеют место в бухгалтерских и налоговых правилах начисления амортизации. Профессор Ж. Ришар пишет, что налоговые органы «манипулируют» своими требованиями и правилами, среди которых наиболее известными являются амортизация и расходы будущих периодов. Налоговый учет теперь не имеет ничего общего с бухгалтерским. Эта ситуация преобладает во Франции и ныне. Налоговый учет имеет иные правила по сравнению с динамическим и статическим бухгалтерским учетом. [3] В-шестых, имеются определенные различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета по счетам 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 86 «Целевое финансирование», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки». Для решения этих проблем в интегрированном плане счетов необходимо: - использовать отдельные субсчета; - в аналитике отражать «не учитывается для целей налогообложения». Сходство систем финансового и налогового учета определяется следующими позициями: - единство первичной информации (типовая и специфическая первичная документация); - пользователи информации (государственные и налоговые органы, поставщики и подрядчики, покупатели, профсоюзы, акционеры); - основой интеграции финансового и налогового учета выступает структурированный план счетов бухгалтерского учета; - сплошная и непрерывная регистрация фактов хозяйственной деятельности; - сотрудники бухгалтерии организуют ведение финансового и налогового учета; - большинство налогов определяется по данным бухгалтерского учета (налоги на средства производства, налоги на производимую продукцию и услуги, налоги на финансовые результаты хозяйственной деятельности); - основой финансового и налогового учета выступают элементы затрат, количество которых колеблется от 5 до 250. Системы контроля сформированы четырьмя инструментами: - нулевой баланс, составленный путем гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств в адекватных ценах на начало и конец периода и получение агрегированного (чистые активы) и дезагрегированного (чистые пассивы) показателей собственности и их изменение за контролируемый период; - главная книга, используемая для проведения анализа и взаимосвязи фактов хозяйственной деятельности в целях определения санкционированных и несанкционированных факторов изменения чистых активов и чистых пассивов, полученных по данным нулевого баланса; - инвентаризация – сверка активов и обязательств по данным бухгалтерского учета и фактического наличия; - использование от 50-150 (интегрированные системы) до 600-3000 (дезинтегрированные системы) учетно-контрольных точек. Таким образом, система интегрированных и дезинтегрированных планов счетов построена на системе идентификационных позиций (учетная политика, системы финансового учета, основные различия и сходства, системы контроля, оценки системы планов счетов) показывает преимущества интегрированных планов счетов, позволяющих организовать финансовый и налоговый учет на основе элементов затрат, обеспечить экономическую взаимосвязь показателей на основе структурированного плана счетов и использовать эффективную систему учетно-контрольных точек и проведение контроля на основе показателей чистых активов и чистых пассивов. Дезинтегрированные планы счетов финансового и налогового учета построены на различных методологических базах (финансовый учет по статьям калькуляции, налоговый – по элементам затрат, трехкратном определении себестоимости с использованием от 600 до 3000 учетно-контрольных точек). Внедрение интегрированных планов счетов финансового и налогового учета приводит к необходимости перевода более 85% предприятий на интернациональную модель финансового учета, построенную на базе 30-х счетов и отказ от использования 20-х счетов в финансовом учете.
1. Kuznecova E.V. Sistema planov schetov i buhgalterskoe upravlenie ekonomicheskimi processami: monografiya / E.V. Kuznecova. - Rostov n/D: Izd-vo YuFU, 2010. - 352 s.
2. Naumkina O.A. Poryadok primeneniya Polozheniya po buhgalterskomu uchetu. Uchet raschetov po nalogu na pribyl' PBU 18/02 [Tekst] / O.A.Naumkina // Nalogovyy vestnik. - 2003. - №10. - s.19-27.
3. Rishar Zh. Buhgalterskiy uchet: teoriya i praktika. / Per. s fr.; Pod red. Ya.V. Sokolova. - M.: Finansy i statistika, 2000. - 160 s.
4. Semchenko N.P. Model' sovremennogo vedeniya buhgalterskogo i nalogovogo ucheta [Tekst] / N.P.Semchenko // Buhgalterskiy uchet. - 2003. - №17. - s.25-29.
5. Tkach V.I., Tkach M.V. Mezhdunarodnaya sistema ucheta i otchetnosti. - M.: Finansy i statistika, 1991. - 160 s.
6. Shmalenbah E. Schetnye plany. Opyt universal'noy klassifikacii schetov proizvodstvennyh predpriyatiy. / Per. s nem. D.I. Kopylova. - Izdatel'stvo «Ekonomicheskoe obrazovanie», Leningrad, 1928. - 93 s.
7. Walton P., Haller A. Raffournier. International Accounting. - Australia, Canada, Mexico, Singapore, Spain, United Kingdom, United States: Thomson, 2003. - 521 p.
8. Kuznetsova E.V. The system of accounting schemes and accounting management of economic processes: monograph / E.V. Kuznetsova. - Rostov n / D: Publishing House of the SFU, 2010. - 352.
9. Naumkina O.A. The order of application of Accounting Regulations. Accounting for income tax AR 18/02 [Text] / O.A.Naumkina / / Tax Bulletin. - 2003. - № 10. - P.19-27.
10. Richard J. Accounting: Theory and Practice. / Per. with Fr., ed. Y. Sokolov. - Moscow: Finances and Statistics, 2000. - 160.
11. Semchenko N.P. Model of a modern accounting and tax accounting [Text] / N.P. Semchenko / / Accounting. - 2003. - № 17. - P.25-29.
12. Tkach V.I., Tkach M. V. International accounting and reporting system. - Moscow: Finances and Statistics, 1991. - 160.
13. Shmalenbah E. Counting plans. Experience of the universal classification of accounts manufacturing companies. / Trans. From German. D.I. Kopylov. - Publishing "Economic Education", Leningrad, 1928. - 93 p.
14. Walton P., Haller A. Raffournier. International Accounting. - Australia, Canada, Mexico, Singapore, Spain, United Kingdom, United States: Thomson, 2003. - 521 p.
