Контроль является неотъемлемым элементом любого общества, охватывает все стадии общественного воспроизводства и как функция управления он ориентирован на решение задач, поставленных перед хозяйственной системой. Внутренний контроль заключается в проверке фактов хозяйственной жизни как эффективной и объективной оценки в процессе принятия управленческих решений.
На современном этапе развития менеджмента понятие контроля стало многогранным, благодаря изучению его в сфере учета, аудита и административно-государственной системы.
Рассмотрение организации управления как целенаправленного процесса позволяет выделить следующие его основные стадии: планирование, организация и регулирование, учет, анализ и контроль. При этом В. В. Бурцев указывает на двойственную роль стадии контроля в процессе управления организацией. Она проявляется, с одной стороны, в «присутствии (проникновении) элементов контроля на каждой из описанных стадий», а с другой стороны, в обеспечении оптимального хода процесса управления на каждой стадии и рассмотрении стадии контроля по отношению к остальным «как упорядочивающее звено управленческого процесса» [4, с. 32]. Таким образом, внутренний контроль является: неотъемлемым элементом каждой стадии процесса управления и обособленной стадией, обеспечивающей информационную прозрачность качества управления на всех других стадиях. Он обеспечивает эффективность связи между хозяйственной деятельностью и управлением организацией.
Обязанность субъекта хозяйствования организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни закреплена в п. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [2].
С позиции Минфина определение внутренний контроля дано в п. 3 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности". Внутренний контроль определен как процесс, направленный на получение достаточной уверенности в обеспечении эффективности и результативности деятельности экономического субъекта, включая достижение финансовых и операционных показателей и сохранность активов, достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности, соблюдение законодательства, включая совершение фактов хозяйственной жизни и ведение бухгалтерского учета [3]. Данная трактовка представляется достаточно широкой, определяющей не только внутренний контроль в сфере бухгалтерского учета, но и в контексте всей системы управления организацией.
В экономической литературе внутренний контроль рассматривается как целостная система с присущей ей определенными качественными характеристиками и количественными параметрами [1, 4, 5, 6,7,8].
Система — это нечто целое, единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей (т.е. методов, средств, субъектов, объектов контроля).
Поэтому нам представляется более точным определение внутреннего контроля как система наблюдения и проверки с присущей ей совокупностью методов и приемов, проводимых субъектами управления данной организации с целью оценки результативности функционирования в соответствии с определенными ее руководством целями и концепциями. Система внутреннего контроля может быть представлена и как совокупность всех форм контроля, применяемых в самой организации.
Рассматривая внутренний контроль как целенаправленную деятельность управляющей системы, необходимо отметить, что он выступает как самостоятельный вид этой деятельности и осуществляется в различных формах. Система внутреннего контроля организации формируется на этапе создания организации и в дальнейшем совершенствуется, в зависимости от изменения профиля и направлений хозяйственной деятельности организации или ее организационной структуры. Это обуславливает необходимость четкого определения её составляющих элементов.
Состав элементов внутреннего контроля, определяющих его содержание и организацию в субъекте хозяйствования раскрыт в п. 5 Информации Минфина N ПЗ-11/2013. К ним отнесены: контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля [3].
Среди экономистов, исследующих проблемы организации внутреннего контроля, нет единого мнения относительно ее составляющих элементов. Так, В. В. Бурцев выделяет следующие элементы системы внутреннего контроля: элемент входа (информационное обеспечение контроля), элемент выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности взаимосвязанных звеньев: среда контроля, центры ответственности, техника контроля (информационно-вычислительная техника и технология), процедуры контроля и система учета [4]. Отдельными экономистами в качестве структурных элементов системы внутреннего контроля определены: объект и субъект контроля, предмет и метод, пользователи контрольной информации, организация и технология контрольного процесса [9, с. 4], организация работы контрольного аппарата и организация труда исполнителей [10, с.164], процесс, внешняя среда, отчет исполнения, обратная связь [11, с.40], субъект контроля, объект контроля, предмет контроля, метод контроля, техника контроля и процесс контроля [12, с. 201], контрольная среда, учетная система, контрольные процедуры [13] .
Анализируя сложившиеся у экономистов подходы к определению составных элементов внутреннего контроля, заметим, что, по нашему мнению, достаточно спорным является включение учетной системы в качестве отдельного ее элемента. Учетная система, в системе внутреннего контроля может использоваться, с одной стороны, как источник данных, необходимых для его проведения, с другой стороны, как объект внутреннего контроля, с третьей стороны, система учета заключает в себя отдельные контрольные функции и является средством контроля. Таким образом, его можно рассматривать как совокупность отдельных элементов системы внутреннего контроля: элемента входа, объекта и субъекта.
Мы не разделяем мнения тех экономистов, которые не выделяют в качестве элементов системы внутреннего контроля его объект и субъект [10]. Наличие объекта и субъекта является одним из системообразующих свойств любой системы. Взаимосвязь между субъ¬ектом и объектом контроля определяет формирование и развитие внутреннего контроля в системе управления организацией.
Субъектами внутреннего контроля выступает управленческий персонал, специалисты (в том числе должностные лица, в обязанности которых входит проведение контроля), учетный персонал во главе с главным бухгалтером или иное должностное лицо экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета.
Анализ положений Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 позволяет сделать вывод, что на законодательном уровне не определены структурные подразделения организации, обязанные осуществлять внутренний контроль в сфере бухгалтерского учета.
Перечень субъектов внутреннего контроля в силу п. 18.1 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 включает: органы управления экономического субъекта; ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта; главный бухгалтер; внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта; специальные должностные лица, специальное подразделение экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами и другой персонал и подразделения экономического субъекта [3].
Объектом внутреннего контроля является предмет, на который направлено контрольное воздействие. Как отмечено Чижевской Л.В. и Мирошник В.В. «объектами внутреннего контроля являются не только факты хозяйственной жизни и объекты учета (имущество, источник его происхождения, хозяйственные операции), но и экономические явления, которые уже произошли, и те, которые еще не являются фактами, а находятся в процессе исполнения» [14].
Изучение объекта контроля и идентификация выявленных отклонений от установленных нормативов, планов и целей, а также оценка рисков производится субъектами контроля с соблюдением методик и процедур внутреннего контроля. В соответствии с п. 8.4. Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 процедуры внутреннего контроля основываются на принципах и стандартах, составляющих контрольную среду экономического субъекта, и применяются с учетом ее особенностей [3].
На основе обобщения мнений экономистов нам представляется целесообразным определение следующих составляющих элементов системы внутреннего контроля: элемент входа (информационное обеспечение контроля), элемент выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупность взаимосвязанных звеньев: объект и субъект контроля, среда контроля, методика и процедуры контроля. Структура системы внутреннего контроля и последовательность выполнения контрольных действий представлена на рисунке 1.
Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей, формируя элемент входа. Информация об объекте управления, полученная в результате контроля, должна иметь ограничение доступа и не быть доступной всем сотрудникам организации. Ограничивать доступ к такой информации имеют право как руководители организации, так и непосредственно субъект контроля.
Рис. 1. Структура системы внутреннего контроля и последовательность проведения контрольных действий
В соответствии с п. 6 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне экономического субъекта в целом [3].
Администрация организации несет ответственность за разработку и практическую реализацию всей системы внутреннего контроля. От поставленной цели управления организацией и интересов ее руководства зависит организация внутреннего контроля, а также выбор ее методик и приемов контроля, адекватных специфике деятельности субъекта хозяйствования.
