СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ УЧЕТА РЕЗЕРВОВ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИЕ
Журнал: НАУКА И МИР
Том 2013 № 1
, 2013
Рубрики: ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Авторы:
2.
ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет РГЭУ (РИНХ)»
УМЦ Ростовского государственного экономического университета (директор)
Ростов-на-Дону, Ростовская область, Россия
УМЦ Ростовского государственного экономического университета (директор)
Ростов-на-Дону, Ростовская область, Россия
Тип:
Статья
Страницы:
с
по
Статус:
Опубликован
Получено:
05.06.2013
Одобрено:
25.06.2013
Опубликовано:
25.06.2013
Классификаторы:
ГРНТИ 02.01 Общие вопросы философии
ГРНТИ 06.01 Общие вопросы экономических наук
ГРНТИ 10.01 Общие вопросы
ГРНТИ 12.01 Общие вопросы науковедения
ГРНТИ 19.01 Общие вопросы изучения массовой коммуникации
ГРНТИ 27.01 Общие вопросы математики
ГРНТИ 28.01 Общие вопросы кибернетики
ГРНТИ 29.01 Общие вопросы физики
ГРНТИ 82.01 Общие вопросы организации и управления
ГРНТИ 83.01 Общие вопросы статистики
ГРНТИ 06.01 Общие вопросы экономических наук
ГРНТИ 10.01 Общие вопросы
ГРНТИ 12.01 Общие вопросы науковедения
ГРНТИ 19.01 Общие вопросы изучения массовой коммуникации
ГРНТИ 27.01 Общие вопросы математики
ГРНТИ 28.01 Общие вопросы кибернетики
ГРНТИ 29.01 Общие вопросы физики
ГРНТИ 82.01 Общие вопросы организации и управления
ГРНТИ 83.01 Общие вопросы статистики
Язык материала:
русский
Ключевые слова:
отечественной учет, зарубежный учет, резервы, капитал
Аннотация (русский):
В настоящее время в России активно внедряются международные стандарты учета и отчетности, однако, для оптимального применения их на практике следует также обратиться и к общим методикам учета, распространённым за рубежом. Одним из разделов, учет которого разительно отличается от отечественного, является учет резервов и резервного капитала в частности. В представленной статье рассмотрены основные различия в классификации резервов, их учете и отражении в отчетности в российских и иностранных компаниях.
В настоящее время в России активно внедряются международные стандарты учета и отчетности, однако, для оптимального применения их на практике следует также обратиться и к общим методикам учета, распространённым за рубежом. Одним из разделов, учет которого разительно отличается от отечественного, является учет резервов и резервного капитала в частности. В представленной статье рассмотрены основные различия в классификации резервов, их учете и отражении в отчетности в российских и иностранных компаниях.
Ключевые слова:
отечественной учет, зарубежный учет, резервы, капитал
отечественной учет, зарубежный учет, резервы, капитал
В настоящее время финансово-хозяйственная деятельность российских коммерческих организаций подвержена влиянию разнообразных коммерческих рисков, которые возникают во взаимоотношениях с партнерами, инвесторами и кредиторами. Риски могут возникать в результате влияния факторов, не зависящих от конкретного экономического субъекта, например в результате влияния политических, экономических и общественных событий или изменений вкусов и предпочтений инвесторов. Наличие этих рисков обуславливает необходимость развития эффективной системы учета резервов, которая будет способствовать повышению устойчивости предприятий, а также служить гарантией для инвесторов и кредиторов. В связи с тем, что учет в России полностью регулируется государством, то становится очевидным, что самостоятельно данный раздел учета развиваться не может. Несмотря на ряд руководств, которые предписывают создавать резервные системы в организациях, в большинстве случаев, практического применения они не имеют. Еще одним фактором, отрицательно влиявшим на развитие учета резервов, является относительно недавний переход к рыночным отношениям, поэтому в российском учете не успела еще сформироваться достаточная практика, которая может помочь совершенствованию нормативной базы. Повсеместный переход на международный стандарты может служить толчком к адаптации не только международных правил формирования отчетности, но и общей практики бухгалтерского учета в западных странах. Несмотря на различия в менталитете и подходах к ведению бизнеса, цели российских и иностранных компаний, заключающиеся в поддержании устойчивого финансового положения, будут всегда совпадать. Таким образом, путем принятия наилучших решений из мировой практики бухгалтерского учета, организации не только будут способствовать быстрому переходу на международные стандарты, но и смогут быстрее выйти на мировые рынки. Целью данного исследования является анализ различий в учете резервного капитала и классификациях резервов, распространенных в отечественном и зарубежном учете, а также подробное изучение ряда резервов, которые отсутствуют в российской практике, но имеют большое значение в международном бухгалтерском учете. Прежде всего, рассмотрим основные виды резервов и их значение в российском учете. Выделяют три основных группы резервов: уставные резервы, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов. К уставным резервам относится резервный капитал, который является частью собственного капитала и формируется за счет нераспределенной прибыли отчетного года. В связи с тем, что создание резервного капитала является обязательным только для акционерных обществ, то цели использования резервного капитала строго определены в Федеральном законе «Об акционерных обществах»: для покрытия убытков общества; для погашения облигаций общества в случае отсутствия иных средств; для выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств [1]. У организаций существует возможность, помимо обязательного резервного фонда, накапливать средства в необязательных резервных фондах, которые можно использовать на различные цели, закрепленные в Уставе предприятия, например, выплата дивидендов по привилегированным акциям при отсутствии достаточной прибыли. В международной практике отсутствует подобная регламентация и список направлений гораздо шире, что демонстрирует большее практической применение резервов. Несмотря на целесообразность формирования резервного капитала, многие российские организации пренебрегают его преимуществами и не формируют резервный капитал. По мнению специалистов, причины этого кроются, во-первых, в несовершенстве нормативно-законодательной базы в области организации бухгалтерского учета резервного капитала, а также в отсутствии налоговых льгот. Отчисления в резервный капитал производятся по решению учредителей или акционеров за счет чистой прибыли организации, что приводит к тому, что он создается за счет собственников, которым принадлежит чистая прибыль [3]. Касательно требований к объему резервного капитала, то в соответствии с законодательством его минимальный размер должен составлять 5% от уставного капитала общества. Размер резервного капитала прочих форм собственности регламентируется Уставом, как и направления его использования. Очевидно, что установленная в настоящее время минимальная величина резервного капитала и размер отчислений в него слишком малы и не позволяют резервному капиталу в полной мере выполнять все свои функции. Стоит отметить, что в мировой практике предельная сумма резервного капитала колеблется от 10% до 40% уставного капитала. Данные различия подтверждают тот факт, что в России резервному капиталу придают очень мало значения и его наличие в балансе акционерных обществ является скорее номинальной статьей, чем фактической гарантией благосостояния акционеров и страховкой кредиторов. Существенное отличие отечественного учета резервов заключается в том, что весь резервный капитал отражается одной строкой в балансе, в то время как в мировой практике получило распространение дифференцированный учет резервов. В связи большим количеством функций, выполняемых резервным капиталом и его значимостью в оценке финансового положения предприятия, во многих странах в балансе выделяют ряд статей для каждого вида резерва по его назначению. Таким образом, компании могут повысить привлекательность и прозрачность своей отчетности, например, продемонстрировав кредиторам наличие отложенных средств на погашение задолженностей. Следующей группой резервов являются оценочные резервы, в которую входят: - резерв по сомнительным долгам; - резерв под обесценение материально-производственных запасов; - резерв под обесценение финансовых вложений. Данные резервы являются обязательными для создания и обладают единым смысловым значением: уточнить балансовую оценку отдельных активов. Создание оценочных резервов регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету, которые определяют учет соответствующих активов, а также ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», в соответствии с которым резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов и другие оценочные резервы – являются оценочными значениями [2]. В балансе оценочные резервы отражаются в составе активов, корректируя их «нетто-оценку». Последней группой резервов являются резервы предстоящих расходов. Создание данных резервов являются добровольными для организации и их формирование регламентируется Учетной политикой. Система нормативного регулирования российского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Среди них можно выделить: - на предстоящую оплату отпусков работникам; - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - на выплату вознаграждений по итогам работы за год; - на ремонт основных средств; - на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; - на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина РФ. Как уже упоминалось, в российском учете не распространена практика дифференциации резервов, поэтому в балансе сумма резервов в совокупности отражается по одной строке, что значительно снижает степень прозрачности информации и ограничивает возможности для анализа финансового положения предприятия. После краткого обзора видов резервов, в том числе резервного капитала, в отечественной практике, рассмотрим классификацию резервов в мировом учете. В связи с тем, что бухгалтерский учет в зарубежных странах не подвержен строгой регламентации, то не существует и четкой системы резервов или порядка их формирования. Предписания к созданию разного рода резервов имеются только в стандартах учета, таких как, например, IFRS (Западная Европа), GAAP (США), GAAP UK и SSAP (Великобритания), но они носят только рекомендательный характер. Таким образом, в работе будет рассмотрена только самая общая классификация резервов в зарубежном учете. Прежде всего, следует разделить понятия резерв (reserve) и обеспечение (provision). Резервы это своеобразное присвоение части чистой прибыли организацией, то есть остаток заработанной прибыли после уплаты налогов и прочих расходов, включая обеспечение, направленный на увеличение собственного капитала. Обеспечение это суммы, списанные за счет прибыли для уменьшения стоимости активов или отложенные для обеспечения ожидаемого обязательства. Примерами обеспечения могут быть обеспечения под пенсии по старости, под реорганизацию компании, обеспечение по сомнительным долгам, обеспечение под обесценение и прочие. Очевидно, что второй термин по содержанию похож на российские оценочные резервы, но выделен из категории резервов. В отечественной практике нет подобного разграничения понятий в связи со спецификой учета, однако, и в международных стандартах иногда эти понятий отождествляют, не смотря на ряд различий, которые представлены в таблице. Таблица 1 Различия между понятиями Обеспечение и Резерв Обеспечение (provision) Резерв (reserve) Должно быть создано вне зависимости от наличия прибыли за период, то есть обязателен к начислению. Не может быть создан при отсутствии достаточной прибыли. Решение о создании принимают собственники, то есть является необязательным. Не может быть распределено на дивиденды. Может быть распределен на дивиденды. Начисленная сумма должна быть достаточной, чтобы покрыть убыток или удовлетворить обязательство. Размер начислений зависит от решения собственников, основываясь на объеме чистой прибыли. Счет прибылей и убытков не раскрывает достоверную информацию при отсутствии обеспечения. Достоверность информации на счете прибылей и убытков не зависит от создания резерва. Создается, чтобы покрыть определенный убыток или обязательство. Но, так как они не могут определены точно, обеспечение является оценочным значением. Создается для непредвиденных убытков или обязательств. В основном, представляет собой долю чистой прибыли, заработанной организацией. Не влияет на собственный капитал. Влияет на значение прибылей или убытков. Не влияет на значение прибылей или убытков, так как создается из нераспределенной прибыли. Увеличивает собственный капитал, тем самым усиливает финансовое положение предприятия. Аудиторы должны проверить правильность расчета и начисления. Аудиторы не обязаны проверять его начисление. Ключевой разницей можно выделить то, что резервы принадлежат собственникам и отражаются в балансе в пассиве отдельной строкой, в то время как обеспечения могут отражаться как в активе, так и в пассиве баланса. На основе выше представленной информации можно сделать вывод, что понятие обеспечения идентично с отечественными оценочными резервами и резервами предстоящих расходов, как по назначению, так и по порядку формирования. По нашему мнению, подобное разграничение необходимо при наличии такого большого количества различий в процессе учета. Как в международной, так и в российской практике составления отчетности имеет место подробная расшифровка статей бухгалтерского баланса, где в том числе представлены данные о начислении разного рода резервов, а отождествление понятий может негативно отразиться на понимании отчетной информации внешними пользователями, которые не знакомы с правилами ведения учета, и, таким образом, повлиять на формирование неверного мнения об организации. После раскрытия определения резервов рассмотрим подробнее их классификацию. Можно выделить два направления группировки резервов: 1. по назначению; 2. по источникам формирования. По назначению выделяют основной резерв (general reserve) и специальные резервы (specific reserves). Основной резерв, известен также как «свободный резерв» (free reserve), формируется за счет чистой прибыли и не предназначен для какой-либо конкретной цели, так как его смысловое значение заключается в усилении финансового положения предприятия и предупреждении последствий непредвиденных обстоятельств. Основной резерв определяют как внутренний источник финансирования или технически называют вложениями чистой прибыли. Создание данного типа резерва, как и выбор направлений его расходования, является добровольным для компаний всех форм собственности, за исключением только кредитных учреждений. Довольно часто основной резерв отождествляют с резервным фондом (reserve fund), но между ними существует значительная разница, несмотря на схожие цели формирования. Резерв создается за счет чистой прибыли внутри предприятия, в то время как резервный фонд это денежные средства из резерва, инвестированные в государственные или гарантированные ценные бумаги. Резервный фонд создается для уравновешивания повторяющихся расходов, чтобы избежать колебаний в годовых затратах на обслуживание как производства, так и управления предприятия. Выделяют несколько значительных преимуществ резервного фонда: 1. инвестиции приносят хоть небольшой, но регулярный доход; 2. так как инвестиции сделаны в государственные бумаги, то часть резерва «находится в безопасности»; 3. при необходимости денежные средства могут быть получены в любой момент путем продажи ценных бумаг. Однако на практике зачастую не делают различия между этими понятиями. Если резерв создается для какой-либо конкретной цели, то его называют специальным резервом. Отличительной особенностью специального резерва является целенаправленность его использования, а точнее его нельзя использовать на распределение дивидендов до тех пор, пока цель, ради которой он создавался, не будет выполнена. В качестве специальных резервов можно выделить: 1. резерв для выравнивания уровня дивидендов; 2. резерв для выкупа собственных акций; 3. резерв для погашения необеспеченных облигаций и другие. Среди специальных резервов особое внимание уделяют амортизационному фонду (sinking fund), который, как и резервный фонд, формируется путем инвестирования за пределами предприятия. Цель амортизационного фонда – это создать резерв на оплату ремонта, модернизации или замены объектов основных средств, например, оборудования, зданий производства и прочих, которые могут повлечь значительные затраты. Данные расходы является более редкими, чем те, для которых создается резервный фонд, поэтому амортизационный фонд учитывается в категории специальных резервов. Таким образом, можно заметить, что у зарубежных бухгалтеров более практичный подход к формированию резервов. Начисляя специальные резервы, они могут поддерживать стабильность в учете, например, выравнивая уровень дивидендов на протяжении убыточного периода. А наличие резервного и амортизационного фондов, прежде всего, показывают, что предприятие в действительности откладывают денежные средства на покрытие предстоящих и непредвиденных расходов. Данные подход, по нашему мнению, является очень удобным с точки зрения ликвидности резервов и в отношении срочности покрытия непредвиденных расходов. Кроме того, столь подробная детализация в учете и отчетности сформированных резервов повышает прозрачность информации и дает пользователям возможность оценить эффективность управления предприятием, в том числе предусмотрительность менеджмента компании в части распределения чистой прибыли. Вторая классификация резервов основывается на выборе источника формирования и выделяет резервы, формируемые за счет доходов или прибыли (revenue reserve), и резервы, источником которых является капитал (capital reserve). В начале рассмотрим первую и более простую группу резервов, начисленные за счет прибыли, заработанной предприятием в течение отчетного года при реализации основных видов деятельности и собранной на счете прибылей и убытков. Часть данной прибыли не распределяется между собственниками, а откладывается на резервы и учитывается в пассиве баланса. Очевидно, в данную группу входят, уже рассмотренные нами, основной и специальные резервы. Дадим определения некоторым резервам, которым уделяется особое внимание в этой группе: 1. резерв для выравнивания уровня дивидендов: в наиболее прибыльные периоды компания начисляет этот резерв для поддержания стабильного уровня дивидендов в периоды убытков и потерь. Цель его создания заключается в поддержании высокого уровня уверенности акционеров в устойчивом финансовом положении компании; 2. страховой резерв: крупные компании могут создавать такой резерв для покрытия рисков убытков в результате, например, пожара или кораблекрушения. Подобные резерв может помочь покрыть убытки до получения страховых выплат; 3. присвоение прибыли: это остаток нераспределенной прибыли прошлого года, учитываемого в пассиве баланса, предназначен для пользования менеджментом компании; 4. резерв на ремонт арендованных основных средств: арендодатель может включить в соглашение об аренде условие, при котором арендатор обязан провести ремонт арендованного имущества в конце срока аренды. Для этих целей арендатор может создать резерв; 5. резерв под инвестиционную неустойчивость: предназначен покрывать возможные убытки, полученные в результате колебаний на рынке ценных бумаг, в которые компания вложила средства; 6. резерв под обеспечение облигаций: для обеспечения выпущенных облигаций компания будет отчислять в резерв часть прибыли до тех пор, пока они не будут погашены. В некоторых странах, например Индии, создание такого резерва является обязательным в течение 12 месяцев с момента выпуска облигаций. При его отсутствии компания в качестве штрафа должна выплатить 2% доход держателям облигаций. Все выше перечисленные резервы объединяет то, что они создаются за счет прибыли. Однако прибыль может быть получена не только в результате реализации продукции, выполнении работ или услуг, но и в результате других операций. Тогда она будет называться капитальной прибылью (capital profit), а резерв, сформированный за ее счет – капитальным резервом (capital reserve). Обычно он является недоступным для распределения между собственниками, независимо от выполнения своей задачи, так как в процессе формирования не проходит через счет прибылей или убытков. Капитальная прибыль может быть получена следующими путями: 1. реализация основных средств; 2. переоценка активов или обязательств; 3. выпуск акций и их реализация по стоимости выше номинальной; 4. погашение облигаций с дисконтом и другие 5. форфейтинговые операции; 6. покупка предприятия по цене ниже балансовой. Капитальный резерв создается для поддержки организации при неблагоприятных обстоятельствах, как инфляция или рыночная нестабильность. Примером может быть решение о переоценки активов и увеличение, таким образом, капитального резерва в период высокого уровня инфляции, что увеличит балансовую стоимость компании и поддержит уверенность акционеров ее устойчивости. Аналогично, предприятие может создать резерв для обеспечения собственного капитала (capital redemption reserve), то есть для выкупа собственных акций на рынке и поддержании тем самым их стоимости, когда рынок находится в упадке. Многие компании придерживаются данной тактики, защищая интересы своих акционеров. Среди преимуществ создания капитального резерва особенно можно выделить тот факт, что он помогает списывать убытки от продажи активов, так как убытки от реализации будут относиться на счет капитального резерва. Подобный учет идентичен с отнесение результатов уценки основных средств на счет добавочного капитала в российском учете. Однако существует мнение, что в этом заключается и основной недостаток капитального резерва, который помогает руководству избежать ответственности за продажу по низкой цене и не способствует стремлению добиться максимально возможной цены реализации. Все рассмотренные виды резервов представлены на счетах и в балансе таким образом, чтобы порядок их формирования мог быть прослежен, поэтому они называются открытыми резервами (open reserves). Но организации, деятельность которых зависит от конфиденциальности информации и степени доверия клиентов, например, банки или страховые компании, создают так называемые секретные резервы (secret reserves), которые не отражаются ни в балансе, ни на счетах учета. Обычно такие резервы формируются путем переоценки обязательств или недооценки активов. Но их создание не приветствуется регулирующими органами, так как они отрицательно влияют на достоверность отчетной информации. В итоге, можно заметить, что в международном бухгалтерском учете уделяют гораздо более значительное внимание учету резервов. Создание резервов в компаниях имеет весьма конкретные цели, что говорит о предусмотрительности руководителей и собственников, которые заинтересованы в безопасном ведении бизнеса и поддержании стабильности, особенно в кризисные периоды. Очевидно, что существующие требования к созданию резервного капитала не может удовлетворить все возможные цели его использования, учитывая тот факт, что данные предписания относятся к ограниченному количеству российских предприятий. Адаптация мировой практики может способствовать повышению уровня доверия кредиторов и инвесторов развивающимся предприятиям, которые будут в состоянии предупредить последствия наступления существующих рисков. Наличие большого круга направлений для распределения прибыли позволяет расширить возможности собственников участвовать в управлении предприятием. Кроме того, детализация информации об имеющихся резервах дает больше информации для анализа положения предприятия и эффективности использования чистой прибыли.
1. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ
2. ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)
3. Новичкова Н.Г. Экономическая сущность резервного капитала и его роль в укреплении имущественно-финансового состояния организации// Финансовый вестник - финансы, 2008, №3
